A.- Definición
Se consideran rentas de primera categoría a las rentas
producidas por el arrendamiento,
subarrendamiento y cesión de bienes ya
sean a título oneroso o gratuito.
B.- Supuestos
El Art. 23º de la ley
del Impuesto a la Renta enumera
cuales son los supuestos que generan rentas de primera categoría. Estos son:
a.- Arrendamiento y subarrendamiento
b.- Locación o cesión temporal
c.- Las mejoras no reembolsables
d.- Cesión gratuita o a precio no Determinado
Desarrollaremos, los puntos a y d:
a.- Arrendamiento y
subarrendamiento.-
Por arrendamiento se entiende el acuerdo por la cual una
persona (arrendador) se compromete a procurar el goce temporal de un bien a
otra persona (arrendatario) que a su vez se compromete al pago periódico de una
renta.
Al respecto el Código Civil en el artículo 1666 señala que “Por el
arrendamiento el arrendador se obliga a ceder temporalmente al arrendatario el
uso de un bien por cierta renta convenida”.
a.1.- Arrendamiento
con renta pagada en efectivo.- Este supuesto es el más común, pues se
considera que cuando se celebra un contrato de arrendamiento de un predio se realiza a cambio de una renta mensual
materializada en dinero, el mismo que puede ser en moneda nacional o
extranjera.
a.2.- Arrendamiento
en especie.- Esta referida a la renta pagada por el uso del predio a través
de otro bien distinto al dinero, que se encuentra pactada por las partes y que
es cierto y determinado, al respecto nuestra legislación establece en el
articulo 13 inc. a numeral 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta para efectos de determinar el
valor del bien, se considerará el valor de mercado en la fecha en que se
devengue dicha renta.
Un ejemplo que nos ilustra una renta en especie sería el
caso en que el objeto del arrendamiento es un campo de cultivo, los
contratantes pactan que el arrendatario por el uso y disfrute del mismo pagará
con la producción de 1000 kilos de maíz amarillo duro, cuyo precio al valor del
mercado en el mes febrero del 2010 es de S/. 1.20 el kilo
por Kg., en el mes de Marzo es de S/. 1.30 por Kg. y en el mes de abril de S/. 1.35.00 por kg. es decir la renta del
mes de febrero es de S/1,200.00, el mes de marzo es de S/. 1300.00 y la de abril es de S/. 1350.00
nuevos soles.
a.3.- Arrendamiento
que incluye accesorios y servicios.- Este supuesto implica un arrendamiento
que puede incluir servicio de cable, telefonía, Internet, mantenimiento de
edificio, servicio de electricidad o agua; entre los accesorios podemos
encontrar; el aire acondicionado, el
estacionamiento, entre otros.
Ejemplo: Se celebra un contrato de arrendamiento cuya renta
incluye servicio de internet. El impuesto a pagar incluye la renta incluido el servicio
brindado.
a.4.- Arrendamiento
que incluye tributos del arrendador.- En este supuesto el arrendatario
asume las deudas tributarias del arrendador.
Esta idea se puede ilustrar mediante el siguiente ejemplo:
Se celebra un contrato en el que queda establecido que el
arrendador tiene una deuda frente a la municipalidad del impuesto predial
acordándose que dicha deuda será asumida por el arrendatario como parte de la
renta mensual. La renta mensual incluye lógicamente el pago del impuesto
predial realizado por el arrendatario.
INFORME
088-2005-SUNAT, 29 DE ABRIL DEL 2005: La SUNAT ha señalado que si el pago
del impuesto predial es asumido por el arrendatario de los predios alquilados,
el monto del referido tributo, constituirá parte de las rentas de primera categoría generadas
por el arrendamiento de tales predios; en tanto
que tratándose de los
arbitrios cuyo contribuyente sea el
arrendador de los predios alquilados ,
si el pago de los mismos es asumido por
el arrendatario, el monto de tales arbitrios
también constituirá parte de las
rentas de primera categoría generadas por el arrendamiento de los referidos
predios.
a.5.- Arrendamiento
de predios amoblados.- En caso de predios
amoblados, que incluyen, electrodomésticos, menaje, modulares y otros.
Se consideran como renta el arrendamiento del inmueble y de los bienes
muebles que lo contienen.
a.6.-
Subarrendamiento.- El subarrendamiento es un contrato por el cual el arrendatario de un predio arrienda una parte del
inmueble a un tercero, de tal manera que coexisten dos contratos diferentes: el que ha
realizado el arrendador con el arrendatario y el que tiene el arrendatario con
una tercera persona; figura que se encuentra regulada en el artículo 1692 del
Código Civil.
Para efectos tributarios en el subarrendamiento la Ley del Impuesto
a la Renta en el artículo 22º señala que
la renta bruta está constituida por la diferencia entre la merced
conductiva que se abone al arrendatario
y la que esta debe abonar al propietario
(arrendador).
Ejemplo: Una persona
a la que un arrendatario subarrienda un local por la renta de S/. 200.00 nuevos soles, mientras que al
arrendatario, el arrendador (propietario) le alquila el local a S/. 300.00
soles, la renta bruta se encuentra constituida por la diferencia que se da
entre ambas cantidades en este caso S/.
100.00 soles.
INFORME 088-2005-SUNAT,
29 DE ABRIL DEL 2005. Los sujetos que subarriendan inmuebles y que obtienen una renta por ello deben estar
inscritos en el RUC; en tanto que los
empleadores de trabajadores del hogar, por esa condición están exceptuados de
dicha inscripción.
a.7.- El
arrendamiento por persona jurídica.- Para nuestra legislación los ingresos
obtenidos por las personas jurídicas, cuando participan en un contrato de
arrendamiento como arrendadores, son considerados como renta de tercera
categoría, según lo estipulado en el artículo 28º inciso de la ley del Impuesto
a la Renta, siendo que para el caso de los ingresos obtenidos por el
arrendamiento de predios la renta no deberá ser inferior al 6% del valor del
autovalúo como se establece en el artículo 23º de la ley del impuesto a la
renta.
a.8 Arrendamiento al
Sector Público Nacional.- Para el caso de contratos de arrendamiento
celebrados entre una persona natural o jurídica como arrendadores y el Sector
Público Nacional o se trate de museos, bibliotecas o zoológicos como
arrendatarios, si bien el contrato debería estar afectas a renta, el legislador
a optado por exonerar de la renta al arrendador tal como consta en el artículo
23º de la ley del impuesto a la renta.
a.9 Presunciones de
la norma.- Para los arrendamientos de predios (amoblados o no amoblados),
se presume que la renta o merced
conductiva no podrá ser menor al 6%
del valor del predio. (Se
entiende por valor del predio el del autoavalúo declarado conforme a lo
establecido en la Ley de Tributación Municipal
Art. 13 inc. a, numeral 1.3.).
a.10 Medio
Probatorio.- Para efectos de acreditar el periodo en que el predio estuvo
arrendado o subarrendado, el contribuyente deberá presentar copia del
contrato respectivo, con firma legalizada ante Notario Público o con cualquier
otro medio que la SUNAT estime conveniente. La SUNAT en ningún caso aceptara
como prueba contratos celebrados
o legalizados en fecha simultánea o
posterior a cualquier notificación o
requerimiento.
b.- Cesión de uso gratuito o a precio no Determinado.-
Bajo este supuesto una persona puede ceder o dar un bien en
uso de manera gratuita o simplemente a un precio no determinable, sin embargo a
pesar que el cesionante no percibe una renta por haber cedido el uso del bien a
título gratuito; el legislador ha
establecido que esta situación sí, constituye un hecho imponible.
b.1. Renta ficta.-
Sobre una situación o un hecho concreto que no genera utilidad aparente al
sujeto obligado, el sistema tributario crea una valoración jurídica con la
finalidad de crear efectos impositivos tributarios a este hecho concreto.
El artículo 23º
inciso d señala:
a) La renta ficta es
generada por predios cuya ocupación ha sido cedida por sus propietarios en forma
gratuita o a precio no determinado: dicha renta es 6 % del valor del autovalúo.
b) Existe cesión gratuita o precio no determinado cuando una
persona distinta al propietario ocupe, tenga posesión o ejerza alguno de los
atributos que confiere la titularidad del bien.
b.2. Oportunidad de
pago.- Los contribuyentes que hayan
cedido en forma gratuita o a precio no determinado su predio
no tienen obligación de efectuar
pagar a cuenta, debiendo declarar y pagar anualmente.
b.3. Nacimiento de la
obligación tributaria de persona natural.-
Los contribuyentes a quienes se imputa la obtención de rentas fictas de primera
categoría deben declararlas y pagar el impuesto correspondiente anualmente; de
donde se desprende que, en general, tratándose de la renta ficta imputada a una
persona natural (domiciliada o no en el Perú) por la cesión gratuita o a precio
no determinado de la ocupación de sus predios ubicados en el país, el
nacimiento de la obligación tributaria se produce el 31 de diciembre de cada
ejercicio gravable
INFORME N°
293-2005-SUNAT/2B0000
Tratándose de la renta ficta imputada a una persona natural
no domiciliada en el Perú, por la cesión gratuita o a precio no determinado de
la ocupación de sus predios ubicados en el país, el nacimiento de la obligación
tributaria de dicha renta ficta se produce el 31 de diciembre del ejercicio
gravable en que se haya efectuado dicha cesión.
b.4. Valor del
predio.- Es el valor del autovalúo del predio al momento en se hace
exigible el devengo de la renta.
b.5. Presunción de la
norma.-
• Que el
predio haya sido cedido a título gratuito o con precio por debajo del mercado,
lo que resulta aplicable tanto para personas naturales como jurídicas.
• Que los
predios han estado ocupados por todo el ejercicio gravable salvo demostración
en contrario.
• En el
caso que el bien se entregue en cesión
gratuita en menos de 12 meses, se calculará la renta presunta o ficta, según
sea el caso, en forma proporcional al
número de meses del ejercicio por los cuales hubiera arrendado o cedido el
predio.
• En caso
de cesión gratuita cuando una persona distinta al propietario tenga la posesión
de la propiedad, presumiéndose que la cesión indicada se realiza por el total
del bien siendo de cargo del contribuyente probar que la misma se ha realizado
de manera parcial en tal caso la renta ficta se determinara en proporción a la parte cedida.
b.6. Medio Probatorio.-
En caso de predios cuya ocupación haya
cedido gratuitamente o a precio no determinado, la acreditación del periodo de
desocupación se realizará con la
discriminación en el consumo de los servicios
que se estime suficiente a criterio de la SUNAT.
Inc. A. numeral 7 Art. 13 D.S. Nº 122-94, modificado por el Art.
5 del D.S. nª 017-2003-EF.
RTF N° 4761-4-2003
Jurisprudencia de Observancia Obligatoria
La Administración tributaria deberá probar que el predio a
estado ocupado por un tercero bajo un
título distinto al arrendamiento o subarrendamiento, debido a que ello
constituye el hecho base afin que se presuma la existencia de renta ficta por la cesión
gratuita de la totalidad del mismo por
todo el ejercicio gravable, prevista en
el inciso d) del artículo 23 de la LIR, correspondiendo a deudor tributario
acreditar, de ser el caso, que el inmueble no ha sido cedido en su totalidad, o
por todo el ejercicio
RTF N° 813-1-2006
El sólo reporte del consumo eléctrico del inmueble sobre el
cual la Administración Tributaria imputa rentas fictas, sólo acredita que el
inmueble puede haber estado ocupado
temporalmente, no así que el mismo haya sido ocupado por un tercero ya sea como
arrendatario o subarrendatario o que
haya sido cedido gratuitamente.
b.7. La copropiedad.- Es una figura jurídica donde la propiedad de
un mismo bien corresponde a más de una persona en conjunto.
Para este caso no es aplicable la regulación de renta
presunta cuando uno de los copropietarios sea quien ejerza la posesión o alguno de los atributos que le confiere la
titularidad del bien de acuerdo al artículo 13º del reglamento de la ley del
impuesto a la renta.
C.- Tasa del
Impuesto.
El 20% sobre la renta que percibe se multiplica por 6.25%.,
es decir 5 % de la renta mensual
percibida por el Arrendador.
D.- Forma de pago.
El pago mensual del impuesto se realiza, de manera sencilla,
a través de Pago Fácil, con el formulario Nº 1683 – Guía de arrendamiento - en
las ventanillas de las sucursales y agencias de bancos autorizados.
Para tal efecto el
contribuyente informará a la entidad bancaria los siguientes datos
mínimos:
• Numero de
RUC del deudor tributario.
• Periodo
tributario al que corresponde el pago
• Tipo y
número de documento de identidad del arrendatario o sub arrendatario.
Toda persona que alquila un bien mueble o inmueble debe
tener su número de RUC.
E.- Oportunidad de
pago
El impuesto se paga una vez devengado el mes, aún cuando el
arrendatario no haya pagado la renta. Si
el periodo a pagar es desde enero del 2009, el sistema automáticamente lo grava
con el 5%.
INFORME N°
270-2004-SUNAT/2B0000
La declaración y pago
a cuenta por concepto de rentas de primera categoría debe realizarse en forma
independiente por cada arrendamiento de predios que se devengue en un período
determinado. En tal sentido, la infracción tipificada en el numeral 1 del
artículo 176° del TUO del Código Tributario se configurará por cada declaración
que se presente extemporáneamente, correspondiendo que por cada una de ellas se
aplique la sanción prevista en las Tablas de Infracciones y Sanciones
F.- Declaración
rectificatoria.
La declaración y pago a cuenta mensual del Impuesto a la
renta de primera categoría podrá ser rectificada a través del Sistema
Pago fácil, solo respecto del dato correspondiente al monto de la renta. Para
cuyo efecto el deudor tributario informará
a la entidad bancaria lo siguiente:
a) Que
la declaración que se realiza
corresponde a una rectificatoria.
b) El número
de operación o número de orden de la declaración original , según sea el caso,
c) El monto
correcto de la renta
d) El importe
a pagar de ser el caso,
e) El número
de RUC
f) Periodo
Tributario
g) Tipo y
número de documento de identidad del inquilino.
Cuando se rectifique
la declaración del pago a cuenta mensual
del impuesto a la renta la
entidad bancaria le entregará al deudor
tributario el formulario Nº 1683, que contendrá los datos informados.
El deudor tributario entregará el formulario 1683 al
arrendatario o subarrendatario, debiendo sacar una copia del formulario para acreditar ante SUNAT la declaración y
pago a cuenta.
G.- Vigencia
A partir del 1 de
enero del 2009.
H.- Sobre la Sociedad
conyugal.
Serán contribuyentes siempre que los cónyuges opten por
esta opción y quieran tributar como
unidad. (Art.16º LIR)
Ejemplo:
Arrendamiento de Inmueble:
S/. 50 000.00 ANUAL
S/. 25 000.00 Para
el esposo.
S/. 25 000.00 Para
la esposa.
Si tributan como Sociedad Conyugal se gravará sobre los S/.50
000.00, pero si tributan por separado cada cónyuge tributará
por S/. 25 000.00
Extraído del Manual Tributario inmobiliario y del
Constructor - Autora: Marina Fuentes Cárdenas – Abogada- SOCIEDAD PERUANA DE BIENES RAICES.
